7.1.Сущность и классификация издержек

Производство и реализация любого товара, в том числе и ле­карств, требует определенных затрат экономических ресурсов на аренду и содержание зданий, закупку, транспортировку, хране­ние товаров, заработную плату сотрудников и т.д.

Важной составной частью затрат аптечной организации явля­ются издержки обращения.

Издержки обращения — это денежная оценка затрат, произ­веденных продавцом в процессе продвижения товаров к пот купателю за определенный период времени[11].

Затраты предприятия — это понятие более широкое, чем из­держки (рис. 7.1). В их состав включаются затраты на закупку това­ров, текущие издержки по организации процессов товарного об­ращения и расходы, осуществляемые за счет финансовых резуль­татов деятельности предприятия.

Затраты торгового предприятия — денежная оценка сум­марной величины затрат торгового предприятия, как отно­симых на издержки обращения, так и не учитываемых в их составе*.

При этом издержки обращения и расходы, осуществляемые за счет финансовых результатов, являются затратами в чистом виде.

Рис. 7.1. Состав затрат аптечной организации

Помимо затрат на осуществление текущей хозяйственной де­ятельности аптечные организации производят и капитальные вло­жения в развитие основных фондов, функционирующих в тече­ние длительного времени, что позволяет отнести эти затраты к долгосрочным.

Затраты, включаемые в состав издержек обращения, состоят из неоднородных по своей экономической природе расходов.

1. По участию в образовании стоимости все издержки делят на чистые и дополнительные.

Чистые издержки — это затраты на организацию процесса куп­ли-продажи, содержание административно-управленческого пер­сонала и т.д. Эти затраты общественно необходимы, но по своей сути они непроизводительны и не создают потребительную сто­имость, не увеличивают стоимость товара. Чистые издержки воз­мещаются за счет стоимости, созданной в сфере производства.

Дополнительные издержки обусловлены продолжением процес­са производства в торговле (фасовка, упаковка), преобразовани­ем производственного ассортимента в торговый. К ним относятся затраты на транспортировку, хранение, доработку, фасовку, упа­ковку товаров и т.п. В ходе выполнения этих операций товар как потребительная стоимость сохраняется, преобразуется и доводит­ся до потребителя, одновременно увеличивается и его стоимость. Таким образом, дополнительные издержки возмещаются за счет вновь созданной на предприятии стоимости.

В настоящее время доля чистых издержек обращения в общей их сумме возрастает, что обусловлено повышением требований к качеству обслуживания покупателей, усилением конкуренции на фармацевтическом рынке и иными факторами.

2. По способу отнесения на отдельные товары и товарные группы издержки обращения делят на прямые и косвенные.

Прямые издержки обращения — это затраты, которые на осно­вании первичных документов напрямую могут быть отнесены на ту или иную товарную группу.

Косвенные издержки обращения невозможно напрямую без предварительных расчетов распределить между товарными груп­пами. Как правило, их распределяют между товарными группами пропорционально какому-либо показателю (торговой площади, объему товарооборота, заработной плате производственного пер­сонала и т. п.).

Данный способ классификации издержек обращения имеет важное значение для определения издержкоемкости реализации отдельных товаров (затрат на единицу товарооборота по товару

Рис. 7.2. Классификация издержек обращения

или товарной группе), что в свою очередь необходимо для обо­снования уровня торговой надбавки и исчисления рентабельно­сти продажи отдельных товаров и товарных групп.

3. По составу различают простые и комплексные издержки об­ращения.

К. простым относятся издержки, представляющие собой эко­номически одноэлементные расходы, неразложимые на разнород­ные составные части (материальные затраты, расходы на оплату труда). Комплексные издержки состоят из разных элементов затрат (например, прочие расходы включают расходы на командировки, рекламу, сертификацию продукции, налоги и обязательные пла­тежи и другие расходы).

4. По рациональности использования все расходы можно разде­лить на производительные и непроизводительные.

Производительные расходы дают полезный результат: расходы на реализацию товаров обеспечивают аптечной организации по­лучение розничного товарооборота. Непроизводительные расходы полезного результата не дают, но они бывают неизбежными в процессе осуществления организацией торгово-хозяйственной деятельности. Например, в аптеке это потери товаров в виде есте­ственной убыли. Аптечная организация должна стремиться к сни­жению непроизводительных потерь путем улучшения организа­ции доставки, хранения и реализации товаров.

5. По степени зависимости от изменения объема товарооборота издержки обращения подразделяют на постоянные и переменные.

Под постоянными понимаются такие издержки, сумма которых не зависит от объема и структуры товарооборота, но их уровень изменяется в обратном по отношению к товарообороту направле­нии: с увеличением объема товарооборота уровень постоянных издержек обращения, рассчитанный в процентах к товарооборо­ту, снижается, и наоборот.

Постоянные издержки в свою очередь делят на остаточные и стартовые:

• к остаточным относится та часть постоянных издержек, ко­торые продолжает нести предприятие, несмотря на то что про­цесс реализации товаров на какое-то время полностью останов­лен (плата за аренду помещения, коммунальные платежи, выпла­та заработной платы работникам в сумме минимального размера или части оклада и т.п.);

• к стартовым относится та часть постоянных издержек, кото­рые возникают с возобновлением процесса реализации товаров (расходы на электроэнергию, уборку помещений, заработную плату по ставкам и окладам и т.

Переменные издержки зависят от объема и структуры товаро­оборота и могут быть пропорционально-переменными, дегрессив- но-переменными и прогрессивно-переменными.

Степень чувствительности издержек к изменениям объема то­варооборота может быть оценена с помощью коэффициента реа­гирования затрат, который вычисляют по формуле

Л ЛИо ^к ДГ'

где К — коэффициент реагирования затрат на изменения товаро­оборота, р.; ДИ₀ — изменения издержек обращения за период, %; ДР — изменения объема товарооборота, %.

Характер поведения издержек в зависимости от товарооборота демонстрируют следующие данные:

Коэффициент Виды издержек

реагирования затрат

К = 0................................ Постоянные

О < К < I.......................... Дегрессивно-переменные

К = 1 ............................... Пропорционально-переменные

К > 1 ............................... Прогрессивно-переменные

Для постоянных расходов коэффициент реагирования затрат равен нулю.

Пропорционально-переменные издержки обращения изменя­ются в том же направлении и темпе, что и объем розничного товарооборота. Поэтому их сумма изменяется, а уровень остается без изменения.

Дегрессивно-переменные издержки обращения изменяются в относительно меньшей пропорции, чем объем розничного това­рооборота, поэтому их уровень несколько снижается с увеличе­нием товарооборота и возрастает в связи с его сокращением.

Прогрессивно-переменные издержки изменяются в относитель­но большей пропорции, чем объем розничного товарооборота, поэтому их уровень незначительно возрастает с ростом товаро­оборота и снижается в результате снижения его объема.

Практическая ценность распределения издержек в зависимо­сти от изменения объема товарооборота состоит в том, что оно позволяет проводить анализ безубыточности; оценивать уровень предпринимательского риска; анализировать изменение рентабель­ности при изменениях условий деятельности организации.

В аптечной организации к переменным издержкам относят транспортные расходы, расходы по хранению, подработке, под­сортировке, упаковке товаров, расходы на тару и др.

Деление издержек обращения на переменные и постоянные носит условный характер, поэтому их чаще называют условно­переменными и условно-постоянными.

Сумма постоянных и переменных издержек называется вало­выми издержками.

Рис. 7.3. Зависимость переменных (У), посто- янных (2) и валовых (3) издержек от объ- ема выпуска (товарооборота)

В самом общем виде динамику валовых, постоянных и пере­менных издержек можно представить графически (рис. 7.3).

Важным показателем деятельности организации являются сред­ние издержки, характеризующие затраты на единицу продукции.

Средние издержки обращения Й₀ (постоянные, переменные, валовые) рассчитывают по формуле

где И₀ — издержки обращения (постоянные, переменные или ва­ловые); Р — объем выпуска (реализации) продукции (в натураль­ных единицах).

Средние постоянные издержки с увеличением производства снижаются.

Средние переменные издержки с увеличением производства снижаются, достигают минимума, а затем снова начинают расти.

Средние валовые издержки зависят от динамики постоянных и переменных издержек. Для определения эффективности производ­ства их сравнивают с ценой продукции.

6. По отражению в бухгалтерском учете все хозяйственные опе­рации, в том числе издержки, бывают явные и неявные.

Явные (бухгалтерские) издержки — это издержки, связанные с использованием материальных, финансовых и трудовых ресурсов, которые полностью отражаются в бухгалтерском учете и относятся согласно законодательству на расходы на продажу продукции.

Неявные (экономические, имплицитные) издержки — это аль­тернативные издержки использования ресурсов аптечной органи­зации. К неявным издержкам можно отнести доходы, которые аптека могла бы получить при более выгодном использовании принадлежащих ей ресурсов (издержки упущенных возможностей).

Разновидностью неявных издержек являются вмененные и пре­дельные (приростные, маржинальные, инкрементные) затраты.

Вмененные издержки возникают в условиях ограниченности ресурсов, когда для реализации альтернативного решения А при­

ходится ограничивать или полностью отказаться от решения Б. Например, в условиях ограниченности площади выкладки в апте­ке для расширения продажи товара А принято решение сократить площадь, занятую под товаром Б, в результате чего сократились его реализация и прибыль. Поэтому, когда будет подсчитываться прибыль от расширения реализации товара А, необходимо ее уменьшить на сумму потери прибыли от сокращения продажи товара Б. Полученное значение потерь и будет представлять собой вмененные издержки.

В аптечных организациях при принятии управленческих реше­ний о расширении деятельности часто возникае т вопрос, насколько может оправдать себя расширение или сокращение реализации той или иной продукции, увеличение торговых площадей. В этом случае важно уметь рассчитать величину издержек прироста при расширении экономической деятельности и, соответственно, из­держек сокращения при ее сворачивании, т.е. предельные из­держки.

Предельные издержки — это прирост издержек в результате про­изводства (продажи) одной дополнительной единицы продукции.

Предельные издержки (И_{е пред}) рассчитывают по формуле

где ЛИ₀ — прирост переменных или валовых издержек; ДР — при­рост объема выпуска (реализации) продукции (в натуральных еди­ницах).

Предельные издержки показывают, во сколько обойдется пред­приятию увеличение объема выпуска (или продаж) продукции на одну дополнительную единицу. Поскольку постоянные издержки не меняются, то предельные издержки определяются ростом только переменных или валовых издержек. Если переменные издержки растут с увеличением выпуска или реализации продукции, то предельные издержки также изменяются.

Предельные издержки на все единицы продукции, лежащие в интервале от 0 до 100 ед., составят в среднем 100 р. за единицу продукции, в интервале от 100 до 200 ед. издержки прироста на единицу продукции составят 50 р. Минимальный рост дополни­тельных издержек будет в интервале от 300 до 400 ед. (20 р.). На этом интервале ресурсы используются наиболее эффективно.

Предельные издержки имеют стратегическое значение, так как показывают расходы, которые можно контролировать, и позво­ляют определить дополнительные затраты при расширении про­изводства (продаж) и экономию при его сокращении.

7. По видам затрат издержки обращения подразделяют на эко­номические элементы и статьи.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет выделить экономически однородные виды затрат. Она едина для всех отраслей народного хозяйства и необходима для определения структуры затрат, составления смет, анализа и выявления резер­вов, также она используется для составления годовой бухгал­терской отчетности в форме приложения к балансу (форма № 5). В настоящее время состав и содержание элементов затрат опреде­ляются ПБУ 10/99 «Расходы организации». Группировку затрат про­водят по следующим экономическим элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных фондов;

• прочие затраты.

На основе данной группировки с целью более летального ана­лиза затрат разрабатывается номенклатура статей издержек об­ращения, перечень которых организация может устанавливать са­мостоятельно или воспользоваться «Методическими рекоменда­циями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на пред­приятиях торговли и общественного питания». Ниже приведена номенклатура статей издержек обращения и производства пред­приятий торговли и общественного питания, определенная дан­ными методическими рекомендациями:

Номер Наименование статьи

статьи

1 Транспортные расходы

2 Расходы на оплату труда

3 Отчисления на социальные нужды

4 ........................... Расходы на аренду и содержание зданий,

.............................. сооружений, помещений, оборудования

.............................. и инвентаря

5 ........................... Амортизация основных средств

6 Расходы на ремонт основных средств

7 ........................... Износ санитарной и специальной одсж-

.............................. ды, столового белья, посуды, приборов,

.............................. других малоценных и быстроизнашива-

.............................. ющихся предметов

8 ........................... Расходы на топливо, газ, электроэнер-

.............................. гию для производственных нужд

9 ........................... Расходы на хранение, переработку, под-

.............................. сортировку и упаковку товаров

10 .......................... Расходы на рекламу

11 .......................... Затраты по оплате процентов за пользо-

.............................. вание займом

12 .......................... Потери товаров и технологические отходы

13 .......................... Расходы на тару

14 .......................... Прочие расходы

Аптечная организация может расширять и детализировать дан­ный перечень статей, приспосабливая его к конкретным особен­ностям деятельности.